Al fine di verificare che i contribuenti provvedano correttamente agli adempimenti di legge, l’Amministrazione finanziaria dispone di una serie di poteri istruttori e di controllo[1].
Accanto ai controlli di carattere eminentemente formale, la medesima può provvedere anche all’espletamento di verifiche di natura eminentemente sostanziale, finalizzate ad appurare il compimento, da parte dei contribuenti, di atti volti ad occultare profitti o dichiarare costi fittizi.
I controlli in questione assumono il nome di verifiche fiscali[2] e rappresentano un’attività di tipo meramente accertativo posta in essere dall’Amministrazione finanziaria, secondo il cd. criterio della globalità[3], finalizzata ad acquisire e reperire ogni elemento utile all’accertamento tributario nonché a prevenire, individuare e reprimere gli inadempimenti fiscali da parte dei contribuenti e, più in generale, la violazione di norme tributarie e finanziarie.
La verifica fiscale può essere idealmente suddivisa in tre distinte fasi:
- la prima fase, a seguito dell’accesso, è dedicata alla ricerca ed acquisizione dei libri, dei registri, delle scritture e dei documenti che saranno oggetto di analisi successiva;
- la seconda fase, che può essere identificata con l’esecuzione dell’ispezione contabile, attiene all’esercizio delle attività di rilevazione ed acquisizione delle informazioni e dei dati ritenuti necessari per il perseguimento degli obiettivi della verifica;
- la terza fase conclude e “riassume” le risultanze delle attività poste in essere, che trovano formalizzazione con la redazione del processo verbale di constatazione, di cui si dirà infra.
Prima di ogni verifica gli ispettori devono informare il contribuente delle ragioni e dell’oggetto della verifica, oltre che della possibilità di farsi assistere da un professionista[4].
La verifica non potrà svolgersi per un periodo superiore a 30 giorni lavorativi, eccezion fatta per la possibilità di proroga per ulteriori 30 giorni nel caso di particolare complessità dell’indagine, che andrà adeguatamente motivata dal dirigente dell’Ufficio e notificata al contribuente.
È inoltre importante sottolineare che, durante le verifiche fiscali, previa autorizzazione dell’Autorità Giudiziaria[5], l’Amministrazione finanziaria può procedere all’apertura coattiva di plichi sigillati, casseforti e software protetti da password[6], nonchè a perquisizioni personali; nel caso in cui vi fossero gravi indizi che inducano a ritenere la violazione di norme tributarie, gli accessi possono riguardare anche l’abitazione del contribuente, sussistendo ragionevoli elementi che permettano di ipotizzare che in quel luogo siano presenti le relative prove.
La verifica fiscale si conclude con la redazione del processo verbale di constatazione (cd. PVC), contenente la documentazione della situazione di fatto emersa, i rilevi mossi e le conseguenti violazioni rilevate dall’Amministrazione finanziaria, nonché le richieste fatte dal contribuente e le relative risposte.
Il PVC rappresenta l’atto endoprocedimentale, avente natura giuridica di atto pubblico, con cui non soltanto vengono chiuse le operazioni di verifica, bensì, inoltre, vengono formalizzate le contestazioni al contribuente: deve contenere l’indicazione delle persone intervenute, delle dichiarazioni ricevute e in generale delle circostanze, di luogo e di tempo, nelle quali gli atti dallo stesso documentati sono compiuti.
Il contribuente può sottoscrivere o meno il PVC, in considerazione del fatto che ogni dichiarazione sottoscritta potrà essere utilizzata contro il medesimo: il PVC non è un atto impositivo ma i futuri avvisi di accertamento dell’Amministrazione finanziaria trarranno il proprio fondamento dagli elementi acquisiti nella verifica e rappresentati nel verbale.
Inoltre, deve evidenziarsi che il PVC non è un atto autonomamente impugnabile, con la conseguenza che le violazioni concernenti criteri e modalità di effettuazione della verifica si ripercuoteranno sul successivo avviso di accertamento.
Il contribuente dispone di un termine di 60 giorni dalla data di consegna del PVC per la predisposizione di memorie difensive funzionali a comunicare le proprie osservazioni e le proprie richieste all’Amministrazione finanziaria, nel rispetto del principio di cooperazione tra quest’ultima e il contribuente: gli Uffici impositori dovranno valutare le osservazioni e le richieste comunicate dal contribuente, nonché motivare l’avviso di accertamento con precipuo riferimento alle osservazioni e alle richieste comunicate dal contribuente[7].
Conseguentemente, l’avviso di accertamento non potrà quindi essere emanato[8] prima della scadenza del predetto termine, eccezion fatta per i casi di particolare e motivata urgenza, che dovranno essere adeguatamente provati dall’Ufficio impositore[9].
[1] Il rapporto tra contribuente ed Amministrazione finanziaria presenta peculiarità diverse, rispetto all’obbligazione civilistica, dove la relazione tra debitore e creditore è disciplinata dal diritto privato e attiene a soggetti che non soltanto versano in posizione di sostanziale parità, ma che risultano sostanzialmente “collegati” tra loro, ovvero, nella maggior parte dei casi, al creditore non sono estranee le vicende del debitore; il deficit conoscitivo gravante sull’Amministrazione finanziaria è stato colmato con la previsione di poteri autoritativi tali da permettergli di penetrare nella sfera giuridica dei contribuenti, al fine di addivenire alla piena conoscenza della situazione economica di questi ultimi.
[2] La verifica fiscale rappresenta una vera e propria indagine di polizia tributaria e dev’essere improntata a criteri di legalità, trasparenza, efficienza ed economicità e dev’essere eseguita nel rispetto dei diritti e delle garanzie riconosciute dalla legge al contribuente sottoposto al controllo.
[3] Ovvero secondo il principio di unitarietà ed interdipendenza della base imponibile dei vari tributi.
[4] Ai sensi del primo comma dell’art. 12 della legge n. 212/2000, cd. Statuto del Contribuente, le verifiche devono svolgersi, salvo eccezionali ed urgenti ragioni da documentarsi adeguatamente, durante l’ordinario orario di esercizio dell’attività e con modalità tali da arrecare il minor pregiudizio non solo allo svolgimento dell’attività stessa, ma anche alle relazioni professionali o commerciali del contribuente.
[5] L’esercizio dei poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria incide infatti su alcuni diritti fondamentali quali l’inviolabilità del domicilio, della libertà personale e della corrispondenza, che possono essere “compressi” soltanto nel rispetto delle regole procedimentali previste dalla legge
[6] In questo caso, i soggetti preposti alla verifica potranno prendere visione di quanto presente sui supporti informatici soltanto alla presenza del contribuente, estraendone successivamente copia; le comunicazioni via mail ricevute e non ancora visionate dal contribuente possono essere “aperte” soltanto previa autorizzazione dell’Autorità Giudiziaria.
[7] L’omessa valutazione delle osservazioni e richieste del contribuente rappresenta infatti un vizio essenziale dell’iter che ha condotto all’emanazione dell’avviso di accertamento.
[8] La Corte di Cassazione ha chiarito che per data di emanazione dell’atto deve intendersi quella in cui il medesimo è stato sottoscritto dal funzionario munito del necessario potere, cfr. Cass. n. 11088/2015.
[9] Tali ragioni non possono consistere nello spirare a stretto giro del termine di decadenza previsto per l’accertamento a carico dell’Amministrazione finanziaria qualora il ritardo sia dovuto soltanto all’ingiustificata inerzia o negligenza della medesima (cfr. Cass. n. 9424/2014), dovendo consistere, viceversa, in elementi di fatto che esulano dalla sfera dell’ente impositore (cfr. Cass. Ord. n. 22786/2015) quali, a titolo esemplificativo, condotte dolose o volutamente dilatorie del contribuente sottoposto a verifica, nuovi fatti emersi nel corso delle indagini fiscali, eventi eccezionali incidenti sulla normale programmazione dell’attività degli uffici (cfr. Cass. n. 151121/2015).
